Seit langem ist klar: Die gesetzliche Rente wird nicht ausreichen, um den gewohnten Lebensstandard im Alter aufrecht zu erhalten. Ergänzende Vorsorge ist unverzichtbar. Mit den Rentenreformen der vergangenen Jahre hat der Gesetzgeber den Handlungsbedarf erkannt und das System neu ausgerichtet. Die betriebliche Altersversorgung wurde dadurch aufgewertet.
Arbeitnehmer, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind, dürfen verlangen, dass Teile ihres Entgelts für eine betriebliche Altersversorgung genutzt (umgewandelt) werden. Unternehmen erhalten über betriebliche Versorgungsregelungen personalpolitische und betriebswirtschaftliche Instrumente in die Hand, die ihre Marktposition verbessern können. Der Staat unterstützt die betriebliche Altersversorgung als ergänzende Funktion bei der Sicherung des Lebensstandards im Alter.
Die Chancen und Stärken, neue Rechte, aber auch Pflichten und neue Förderungen der betrieblichen Altersversorgung dringen nur langsam ins Bewusstsein der Öffentlichkeit. Weil sich arbeits-, steuer- und sozialrechtliche Aspekte überlagern, ist die Thematik komplex. Beratung und Aufklärung sind deshalb hilfreich.
Themenübersicht
- Direktversicherung: Ergänzende Vorsorge ist unverzichtbar
- Pensionskasse: Risiken und Chancen erkennen
- Pensionsfonds: Ergänzende Vorsorge ist unverzichtbar
- Rückgedeckte Unterstützungskasse: Fundierte Analysen
- Pauschal dotierte Unterstützungskasse: Über Geld spricht man nicht, man hat es ... (John Paul Getty)
- Direkt-/Pensionszusage: Eine direkte Zusage des Arbeitgebers
Direktversicherung
Ergänzende Vorsorge ist unverzichtbar
Eine Direktversicherung ist nach dem deutschen Arbeits- und Steuerrecht ein Vertrag einer Lebensversicherung, den der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer auf das Leben eines Arbeitnehmers (versicherte Person) bei einem in Deutschland zugelassenen Versicherer abschließt. Bezugsberechtigt sind der Arbeitnehmer oder dessen Hinterbliebene.
Versorgungszusagen (seit 1. Januar 2005)
Für Direktversicherungsverträge, die auf Grund einer Versorgungszusage nach dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurden, gilt § 3 Nr. 63 EStG. Hiernach sind Beiträge bis zu 4 % (3.504,00 Euro) der Beitragsbemessungsgrenze (West: 87.600,00 Euro) der Rentenversicherung steuer- und sozialversicherungsfrei. Der Höchstbeitrag beläuft sich auf 292,00 EUR monatlich bei der Sozialversicherungsfreiheit. Seit 2009 wird nicht mehr zwischen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerfinanzierung (letzteres auch Entgeltumwandlung genannt) unterschieden, denn das Sozialversicherungsprivileg gilt nunmehr über das Jahr 2008 hinaus. Die Sozialversicherungsfreiheit von Beiträgen greift auch dann, wenn sie nicht aus Sonderzahlungen geleistet werden.
Durch die Einführung des BRSG-Betriebsrentenstärkungsgesetzes wurde zum 1. Januar 2018 das steuerfreie Beitragskontingent auf 8 % der Beitragsbemessungsgrenze angehoben. Damit können Beiträge bis zu 584,00 Euro pro Monat (bAV-Höchstbeitrag 2023) steuerfrei eingezahlt werden. Für Verträge mit einer Altzusage nach § 40b werden die Beiträge dem Kontingent jetzt angerechnet, sodass nur noch der Differenzbetrag im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG zur Verfügung steht. Eine zusätzliche Sozialversicherungsfreiheit für die Beiträge über 4 % der Beitragsbemessungsgrenze besteht hingegen nicht.
Renten- und optionale Kapitalleistungen sind in der Rentenphase nach § 22 Nr. 5 EStG als sonstige Einkünfte in voller Höhe mit dem individuellen Steuersatz zu versteuern.
Sofern während der Ansparphase Beiträge aus versteuertem Einkommen eingezahlt wurden (z. B. wegen Krankheit nach Ende der Lohnfortzahlung, Arbeitslosigkeit, privater Vertragsfortführung usw.), werden die daraus resultierenden Leistungen nach dem Ertragsanteilsverfahren besteuert (§ 22 Nr. 5 S. 2 in Verbindung mit § 22 Nr. 1 S. 3a EStG). Unberührt hiervon bleibt die Pflicht zur Entrichtung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen auf die Leistungen aus den betrieblich finanzierten Beiträgen und Erträgen.
Sofern eine Kapitalabfindung in der Direktversicherung vorgesehen ist, kann § 3 Nr. 63 EStG nicht angewendet werden.
Sofern eine Rentenzahlung vorgesehen ist und nur eine Kapitaloption besteht, kann die steuer- und sozialversicherungsfreie Einzahlung nur so lange fortgesetzt werden, wie die Kapitaloption nicht ausgeübt wurde.
Es gibt auch Tarife von Versorgungsträgern, die es dem Kunden ermöglichen, sich einen Teil des angesparten Kapitals auf einen Schlag auszahlen zu lassen (Teilkapitalabfindung) und den Rest als monatliche Rente zu empfangen. In der Regel können maximal 30 Prozent des Kapitals als Teilkapitalauszahlung zum Rentenbeginn ausgezahlt werden, wenn der Kunde dies möchte.
Hinterbliebenenversorgung im Todesfall des Arbeitnehmers:
- Ehegatten
- alle früheren Ehegatten
- Kindergeldberechtigte Kinder (keine Kinder vom Lebensgefährten)
- Lebensgefährten (mit gleichem Wohnsitz)
- eingetragene gleichgeschlechtliche Lebensgemeinschaften
Sollte keine dieser Personengruppen vorhanden sein, kann im Todesfall vor Rentenbeginn ein Sterbegeld an jede beliebige Person gezahlt werden. Dieses ist allerdings auf die gewöhnlichen Beerdigungskosten – zurzeit 8.000 € – begrenzt.
Stirbt die versicherte Person (VP) vor Rentenbeginn, erhalten sein Ehe- oder eingetragener Lebenspartner oder die kindergeldberechtigten Kinder entweder die bisher eingezahlten Beiträge (Beitragsrückgewähr) oder das bisher gebildete Kapital (zuzüglich Überschüssen) zurück. Die genannten Leistungen erfolgen regelmäßig als Rentenzahlung, wobei Einmalzahlungen möglich sind. Abgesicherte biometrische Risiken, wie Leistungen an Hinterbliebene, schmälern die Altersrente des Versicherten. Im Rahmen der Rentengarantiezeit werden Hinterbliebenenrenten bezahlt.
Versorgungszusagen (vor dem 1. Januar 2005)
Beiträge des Arbeitgebers in eine Direktversicherung, deren Zusage vor dem 1. Januar 2005 erteilt wurde, sind nach § 40b Einkommensteuergesetz (EStG) bis zu einer Summe von 1.752,00 Euro jährlich pauschal mit 20 % – zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer – steuerpflichtig. Weiterhin sind die Beiträge sozialversicherungsfrei, sofern entweder eine arbeitgeberfinanzierte Zusage vorliegt oder die Beiträge aus Sonderzahlungen beglichen werden. Liegt eine Entgeltumwandlung und keine Sonderzahlung vor, sind die Beiträge sozialversicherungspflichtig.
Über einen so genannten „gemeinsamen Direktversicherungsvertrag“ können in einzelne Verträge bis zu 2.148,00 Euro nach § 40b EStG jährlich einbezahlt werden, sofern die durchschnittliche Beitragshöhe aller Verträge im Unternehmen nicht höher als 1.752,00 Euro liegt.
Ab Versorgungsbeginn sind Kapitalauszahlungen für diese Altzusagen steuerfrei. Rentenzahlungen werden nach § 22 Nr. 5 EStG mit dem so genannten Ertragsanteil versteuert.
In der Rentenphase bzw. bei Auszahlung aus einer Direktversicherung sind Beiträge für die gesetzliche Kranken- und Pflegeversicherung zu entrichten, und zwar mit vollem Beitragssatz. Die zu zahlenden Sozialversicherungsbeiträge werden dabei auf 10 Jahre gestreckt. Diese Verpflichtung ist gemäß Gesundheitsmodernisierungsgesetzt (GMG) 2004 beschlossen worden und gilt auch für Direktversicherungen, die vor 2005 abgeschlossen wurden.
Arbeitgeberwechsel
Verlässt ein Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber, wird der Versicherungsvertrag – sofern unverfallbare Ansprüche vorliegen – im Rahmen des versicherungsvertraglichen Verfahrens auf ihn übertragen (Rechtsanspruch auf Portabilität/Kapitalwertübertragung). Der Arbeitnehmer kann die Beitragszahlungen entweder selbst privat fortführen oder – sofern möglich – den Vertrag beitragsfrei stellen. Eine Kündigung mit Auszahlung des Rückkaufswertes ist – wie auch die Beleihung oder Abtretung des Guthabens – auf Grund der Verfügungsbeschränkung in § 2 Abs. 2 BetrAVG vor Vollendung des 62. Lebensjahres nicht möglich. Tritt der Versicherte ein neues Beschäftigungsverhältnis an, bieten sich ihm folgende Möglichkeiten:
- Versicherungsnehmerwechsel und Weiterführung des alten Vertrages beim neuen Arbeitgeber.
- Private Fortführung mit Eigenbeiträgen (sofern der neue Arbeitgeber nicht bereit ist, den Vertrag zu übernehmen) oder
- Übertragung des Guthabens nach § 4 Abs. 3 Betriebsrentengesetz (BetrAVG); nur bei Versorgungszusagen seit dem 1. Januar 2005. Altverträge können ebenfalls übertragen werden, sofern beide Versicherungsgesellschaften dem Übertragungsabkommen des Gesamtverbandes der Versicherungswirtschaft beigetreten sind.
Der neue Arbeitgeber ist grundsätzlich verpflichtet, Entgeltumwandlung im Rahmen einer Pensionskasse oder Pensionsfonds (oder Direktversicherung) anzubieten, jedoch kann er den Anbieter der betrieblichen Altersversorgung bestimmen (§ 1a BetrAVG). Die Versorgungen aus Direktversicherungen sind in der Krankenversicherung der Rentner für gesetzlich Versicherte grundsätzlich mit dem vollen Beitrag krankenversicherungspflichtig. Dies gilt nicht für den Teil der Direktversicherung, der nach Wechsel des Arbeitgebers oder Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses, privat fortgeführt wurde. Dies gilt auch für die gesetzliche Pflegeversicherung.
Pensionskasse
Risiken und Chancen erkennen
Eine Pensionskasse firmiert als rechtsfähige Versorgungseinrichtung (Versicherungsunternehmen). Die Pensionskasse schuldet Vorsorgeleistungen stets gegen Zahlung von regelmäßigen Beiträgen und trägt somit gewisse Vorsorgerisiken. Die abgedeckten Risiken Invalidität, Alter und Tod sind - je nach Ausprägung der Pensionskasse - unterschiedlich gewichtet. Der Vorsorgeberechtigte hat einen Rechtsanspruch auf die Leistungen der Pensionskasse.
Eine Pensionskasse firmiert als rechtsfähige Versorgungseinrichtung (Versicherungsunternehmen). Die Pensionskasse schuldet Vorsorgeleistungen stets gegen Zahlung von regelmäßigen Beiträgen und trägt somit gewisse Vorsorgerisiken. Die abgedeckten Risiken Invalidität, Alter und Tod sind - je nach Ausprägung der Pensionskasse - unterschiedlich gewichtet. Der Vorsorgeberechtigte hat einen Rechtsanspruch auf die Leistungen der Pensionskasse.
Die Pensionskasse ist eine Einrichtung zur Altersversorgung für Mitarbeiter eines Unternehmens im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung (bAV). Der Mitarbeiter erhält eine Zusage, die entweder von ihm selbst durch Gehaltsumwandlung, oder vom Arbeitgeber finanziert wird. Die Pensionskasse verwaltet das Vermögen und zahlt später die Altersrenten oder das Alterskapital aus (Leistungen). Eine Pensionskasse wird oft von einem oder von mehreren Unternehmen über einen sogenannten Konsortialvertrag (z. B. Metallrente, KlinikRente) getragen.
Zum 1. Januar 2006 wurden die Pensionskassen durch Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) dereguliert. Seitdem unterliegen sie genauso den Anforderungen an den Rechnungszins wie die Direktversicherung und die sonstigen Kalkulationen wie Lebensversicherer. Auf Antrag kann gemäß § 118b Abs. 3 VAG der Zustand der Regulierung wieder hergestellt werden, eine Möglichkeit, die viele der bereits seit vielen Jahrzehnten existierenden Alt-Pensionskassen auch genutzt haben. Diese Pensionskassen verfügen über eine eigene Satzung (sogenannte Firmenpensionskassen) und grenzen sich von den deregulierten (vertrieblich orientierten) Pensionskassen der Versicherungswirtschaft ab. Voraussetzung zur Regulierung ist der Verzicht auf Abschlusskosten für einen Vertrieb.
Zahlt ein Arbeitgeber für einen Arbeitnehmer Beiträge an eine Pensionskasse, gehören diese Beiträge grundsätzlich zum Arbeitslohn, sind aber bis zur Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung (West) sozialversicherungsfrei. Mit der Umsetzung des BRSG Betriebsrentenstärkungsgesetzes können seit 1. Januar 2018 die Beiträge mit bis zu 8 % der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung (West) steuerfrei investiert werden. Die späteren Versorgungsleistungen unterliegen in voller Höhe der Besteuerung (nachgelagerte Besteuerung).
Umlagefinanzierte Pensionskassen können weiterhin Neuverträge nach § 40b EStG (alte Fassung) mit pauschalversteuerten Beiträgen abschließen. Allerdings ist die Kapitalabfindung bei diesen Verträgen nicht mehr steuerfrei, sondern nach dem Halbeinkünfteverfahren mit dem halben Ertragsanteil steuerpflichtig.
Für Pensionskassen greift regelmäßig die Subsidiärhaftung durch den Arbeitgeber (§ 1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG). Eine Absicherungspflicht beim Pensionssicherungsverein besteht jedoch nicht. Grundsätzlich sind Pensionskassen auch nicht durch den Sicherungsfonds für Lebensversicherungen geschützt, jedoch besteht für Pensionskassen unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, dem Sicherungssystem Protektor beizutreten (§ 124 Abs. 2 VAG). Insbesondere den regulierten Pensionskassen ist diese Absicherung jedoch regelmäßig verwehrt. Pensionskassen unterliegen der Versicherungsaufsicht.
Pensionsfonds
Ergänzende Vorsorge ist unverzichtbar
Ein Pensionsfonds ist eine versicherungsähnliche, rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen einen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen gewährt (§ 1b Abs. 3 S. 1 BetrAVG). Die Pensionsfonds können in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft oder eines Pensionsfondsverein auf Gegenseitigkeit (eine besondere Form eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG)) agieren (§ 113 Abs. 2 Nr. 3 VAG). Pensionsfonds wurden ab dem 1. Januar 2002 als fünfter Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung eingeführt. Die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) nennt derzeit 30 Pensionsfonds mit einer Geschäftstätigkeit in Deutschland (Stand September 2012).
Folgende Punkte sind maßgebliche Merkmale für einen Pensionsfonds als rechtsfähige Versorgungseinrichtung:
- im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens werden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung für einen oder mehrere Arbeitgeber zugunsten von Arbeitnehmern erbracht,
- die Höhe der Leistungen oder die Höhe der für diese Leistungen zu entrichtenden künftigen Beiträge dürfen nicht für alle Leistungsfälle garantieren werden,
- den Arbeitnehmern wird ein eigener Anspruch auf Versorgungsleistung gegen den Pensionsfonds einräumt und
- die spätere Versorgungsleistung als lebenslange Altersrente oder in Form eines Auszahlungsplans mit unmittelbar anschließender Restverrentung ist verpflichtend gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AltZertG zu erbringen.
Pensionsfonds werden durch Beiträge eines oder mehrerer Trägerunternehmen und die daraus resultierenden Erträge finanziert. Die Beiträge können auch im Wege der Entgeltumwandlung durch den Arbeitnehmer erbracht werden (§ 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG).
Die Finanzierung der Leistungen der betrieblichen Altersversorgung muss im Kapitaldeckungsverfahren erfolgen. Vorwiegend in Aktien und Rentenpapieren wird das Kapital von Pensionsfondsangelegt. Bei der Anlagepolitik unterliegt der Pensionsfonds geringeren Beschränkungen als Pensionskassen oder Lebensversicherungsunternehmen. Dadurch soll eine höhere Rendite erreicht werden. Andererseits bestehen auch höhere Schwankungen des Kapitalwertes. Der Beitrag an den Pensionsfonds kann, je nach Pensionsfonds, auch zum Teil finanziert und/oder über mehrere Jahre gestreckt werden.
Ein Pensionsfonds kann versicherungsartige Leistungen anbieten, z. B. lebenslange Altersleistungen mit Mindestgarantie nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AltZertG. In diesem Fall unterliegt er wie eine Lebensversicherung den Anlagevorschriften, vor allem muss er einen Höchstrechnungszins von 1,75 Prozent und die Kapitalanlagevorschriften nach dem Versicherungsaufsichtsgesetz (§ 54 VAG) berücksichtigen. Die Einstandspflicht des Arbeitgebers ist auf den Insolvenzfall des Pensionsfonds begrenzt.
Zum anderen kann ein Pensionsfonds seit der VAG-Novelle 2005 nicht versicherungsförmige Leistungen anbieten, bei denen keine Mindestleistung garantiert wird, sondern sich die Versorgungsleistung aus den erbrachten Beiträgen sowie den erzielten Erträgen ergibt. In diesem Falle gelten keine quantitativen Vorgaben beim Zins oder bei den Anlagequoten. Allerdings ist dann der Arbeitgeber zu (nicht befristeten) Beitragszahlungen auch in der Rentenbezugszeit verpflichtet. Falls das Fondsvermögen nicht ausreicht, die betrieblich zugesagten Leistungen zu erfüllen, muss der Arbeitgeber hierbei für laufende Leistungen (nicht für Anwartschaften) Nachschüsse leisten (§ 112 Abs. 1a VAG).
Für Pensionsfonds sind grundsätzlich nur Rentenleistungen vorgesehen. Unschädlich ist jedoch, wenn bei Eintreten des Versorgungsfalls eine Kapitalleistung von bis zu 30 Prozent des angesparten Kapitals als Einmalauszahlung erfolgt. Gemäß § 112 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 VAG belaufen sich die zu erbringenden Leistungen zumindest in Höhe der Summe der dem Pensionsplan zugeführten Beiträge. Die Versorgungsleistungen aus dem Pensionsfonds unterliegen der vollen Steuerpflicht (nachgelagerte Besteuerung).
Bei einem Arbeitgeberwechsel kann der Arbeitnehmer unverfallbare Ansprüche mitnehmen. Mit der Entgeltumwandlung genießt der Arbeitnehmer Ansprüchen, die sofort unverfallbar sind. Für die arbeitgeberfinanzierte Versorgung gilt regelmäßig die gesetzliche Unverfallbarkeit.
Soweit der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung für betriebliche Altersversorgung nach § 1a Abs. 1 BetrAVG hat, kann er verlangen, dass die Voraussetzungen für eine Förderung nach den §§ 10a, 82 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes erfüllt werden (Riesterförderung).
Auch wenn ein Arbeitgeber Altersvorsorgeleistungen mittels des Durchführungsweges "Pensionsfonds" gewährt, muss eine Absicherung durch den Pensionssicherungsverein gegen Insolvenz erfolgen. Hierdurch wird nicht das Risiko einer Insolvenz des Pensionsfonds abgedeckt, sondern ein möglicher Ausfall des Arbeitgebers für die Nachschusspflicht. Entsprechend sind die Beiträge zum PSVaG durch den Arbeitgeber zu erbringen. Sie betragen 20 Prozent der im Falle einer gleichartigen Direktzusage oder Unterstützungskasse zu erbringenden Beiträge.
Rückgedeckte Unterstützungskasse
Fundierte Analysen mit nachfolgender Beratung
Bei der rückgedeckten Unterstützungskasse, auch versicherungsförmige Unterstützungskasse genannt, werden die biometrischen Risiken der Versorgungszusage (vorzeitiger Versorgungsfall durch Invalidität oder Tod des Versorgungsanwärters) sowie das Renten- oder Alterskapitalversprechen in vollem Umfang (kongruent) oder teilweise auf ein Versicherungsunternehmen ausgelagert (partielle Rückdeckung).
Die partielle Rückdeckung erzeugt im Leistungsfall regelmäßig einen Nachfinanzierungsaufwand beim Arbeitgeber. In den letzten Jahren tritt jedoch die vollumfängliche Ausfinanzierung von Versorgungsverpflichtungen in den Vordergrund, so dass insbesondere durch die rechtlich fundierte Möglichkeit der Entgeltumwandlung verstärkt „kongruent rückgedeckte Unterstützungskassenzusagen“ eingerichtet werden.
Die kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse ist dabei der einzige Durchführungsweg, in dem Versorgungen oberhalb der Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) steuerwirksam und bilanzneutral (auch in der Handelsbilanz) ausfinanziert werden können.
Portabilität
Bei einem Arbeitgeberwechsel kann der bestehende Kapitalwert, das sogenannte „Kassenvermögen“ aus der Unterstützungskasse nicht ohne weiteres auf andere Kassen übertragen werden, da dies steuerschädlich wäre. Dies ist nur möglich, wenn der neue Arbeitgeber Mitglied derselben Unterstützungskasse ist oder wird. Ein Anspruch auf Portabilität im Sinne des Betriebsrentengesetzes besteht daher nicht.
Dabei leitet die Unterstützungskasse den für das Ausfinanzieren der Rückdeckungsversicherung bestimmten Teil der Zuwendungen an ein Versicherungsunternehmen weiter. Die Auswahl der möglichen Tarife wird durch die Steuergesetzgebung eingeschränkt. So führt zum Beispiel die Bonusart „verzinsliche Ansammlung“ in einem Rückdeckungstarif zu sogenanntem „unzulässigen Kassenvermögen“, so dass diese Ausprägung der Tarife nicht zum Einsatz kommt. Ebenfalls können steuerlich begleitet nur Tarife in der Rückdeckung verwendet werden, die von Beginn an eine durch das Versicherungsunternehmen garantierte Erlebensfallgarantie beinhalten.
Wichtigster Punkt zur steuerlichen Anerkennung der Zuwendungen als Betriebsausgabe beim Trägerunternehmen ist, dass diese in gleich bleibender oder steigender Höhe über die gesamte Laufzeit bis zum Pensionsalter vereinbart sind. Einmalzahlungen in Form von Zuzahlungen zu Beginn bzw. während der Laufzeit des Rückdeckungsversicherungsvertrages sind steuerlich nicht begleitet. Ausnahme gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG bilden Einmalbeiträge, die für die Ausfinanzierung laufender Leistungen (sprich: für Betriebsrentner) geleistet werden.
Steuerliche Betrachtung beim Arbeitnehmer
Während der Anwartschaftsphase (Phase bis zum Eintritt der Versorgung) fällt sowohl bei Arbeitgeberfinanzierten als auch durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgung keine Lohn- und Einkommensteuer an, da im steuerlichen Sinne kein Zufluss vorliegt (§11 EStG). Die Sozialversicherungsfreiheit gilt bei Entgeltumwandlung bis zu einer Höhe von 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung West (gemäß §14 SGB IV). Arbeitgeberfinanzierte Versorgungen sind gänzlich frei von Sozialversicherungsbeiträgen.
Die späteren Versorgungsleistungen aus einer Unterstützungskasse werden wie „Brutto-Lohn“ behandelt und unterliegen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG der nachgelagerten vollen Besteuerung. Bei der optionalen Kapitalabfindung kann die sogenannte Fünftelregelung für außerordentliche Einkünfte angewendet werden.
Pauschal dotierte Unterstützungskasse
Über Geld spricht man nicht, man hat es ... (John Paul Getty)
Die pauschal dotierte Unterstützungskasse, welche auch reservepolsterfinanzierte Unterstützungskasse genannt wird, ist die ursprüngliche Form dieses Durchführungsweges. Der Arbeitgeber finanziert die von ihm zugesagte Versorgungsleistung über Zuwendungen (statt Beiträge) an die Unterstützungskasse.
Diese Zuwendungen können in den Grenzen des § 4d Einkommensteuergesetz als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Hierbei gehören auch die Verwaltungskosten der Unterstützungskasse sowie gegebenenfalls anfallende Beiträge an den PSVaG zu den Zuwendungen. Bei der pauschal dotierten Unterstützungskasse kann das Trägerunternehmen steuerlich begleitet keine volle Anwartschaftsfinanzierung aufbauen, sondern bildet ein Reservepolster. Die Höhe der steuerlich absetzbaren Zuwendungen richtet sich nicht nach versicherungsmathematischen Grundsätzen, sondern nach den Regelungen des § 4d Abs.1 EStG.
Hierbei beträgt das steuerlich anerkannte Reservepolster (zulässiges Kassenvermögen) das Achtfache der sogenannten möglichen Zuwendung nach § 4d. Bei Rentenzusagen beträgt die mögliche Zuwendung 25 Prozent der zugesagten Jahresrente (8 x 25% = 200%, sprich: 2 Jahresrenten), bei Kapitalzusagen beträgt die mögliche Zuwendung 2,5 Prozent des zugesagten Einmalbetrages (8 x 2,5% = 20% des zugesagten Versorgungskapitals).
Das bedeutet, dass acht Jahre lang maximal in Höhe der möglichen Zuwendung das Erhöhen des Kassenvermögens als Betriebsausgabe anerkannt ist. Die Gebühren für die Unterstützungskasse können darüber hinaus über die gesamte Anwartschaftsphase als Betriebsausgabe anerkannt werden.
Somit können während der Anwartschaftsphase ca. 20 Prozent der für die Zahlung der Versorgungsleistungen benötigten Mittel steuerlich anerkannt dem Kassenvermögen zugeführt werden. Zum Leistungsbeginn werden - ebenfalls nach den Vorschriften des § 4d EStG in Verbindung mit der Tabelle der Anlage 1 zum § 4EstG - für die Leistungsempfänger die weiteren Mittel auf die pauschal dotierte Unterstützungskasse übertragen, damit die Versorgungsleistungen erfüllt werden können.
Direkt-/Pensionszusage
Eine direkte Zusage des Arbeitgebers
Bei der Direktzusage (Pensionszusage) hat der Arbeitgeber die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung selbst zu erbringen. Er bedient sich dabei eines externen Durchführungsweges, d.h. der Arbeitgeber zahlt die spätere Betriebsrente selbst an den dann ehemaligen (ausgeschiedenen) Arbeitnehmer aus. Insoweit handelt es sich bei diesem Durchführungsweg um einen unternehmensinternen Durchführungsweg.
Aus Sicht des Arbeitgebers bietet die Direktzusage den Vorteil, die Zuführungen nach eigenen Vorstellungen und Möglichkeiten anzulegen. Da eine originäre Finanzierung durch Beiträge nicht notwendig ist, können die Mittel grundsätzlich im Unternehmen verbleiben, wodurch im Gegensatz zu den übrigen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung, eine hohe Flexibilität im Liquiditätsrahmen entsteht. Erträge aus Vermögensanlagen sind frei verwendbar.
Um die Rentenzahlungen, die Kapitalzahlung oder biometrischen Risiken finanzieren zu können, schließen viele Arbeitgeber entsprechende Rückdeckungsversicherungen (eine bestimmte Form der Lebensversicherung) ab.
Rechtsverbindlichkeit
Direktzusagen können ihren Ursprung in einer speziellen „einzelvertraglichen Vereinbarung“ (hier ist aus Beweisgründen eine schriftliche Vereinbarung zwingend empfehlenswert), einer „Ruhegeldordnung“ (regelmäßige Bekanntgabe in geeigneter Form, wie beispielsweise am Schwarzen Brett), einer Betriebsvereinbarung oder einem Tarifvertrag haben, beziehungsweise auf betrieblicher Übung (Gleichbehandlungsgrundsatz) beruhen.
Das Leistungsspektrum der Direktzusage umfasst Leistungen zur Altersrente, Invaliditätsrente, Witwen-/Witwerrente und Waisenrente. Neben einer Rente können auch Kapitalleistungen zugesagt werden.
Wichtig für den Arbeitnehmer
Anwartschaftsphase: Die Aufwendungen für eine Direktzusage bleiben beim Arbeitnehmer vollumfänglich steuerfrei. Dies gilt sowohl für arbeitgeber- wie arbeitnehmerfinanzierte Versorgungsaufwendungen. Daneben besteht bis zur Höhe von 4 Prozent zur Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung (BBG/DRV) Sozialversicherungsfreiheit. In dieser Phase bestehen ansonsten keine steuerlichen Wirkungen, insbesondere keine Steuerpflicht. Die Direktzusage ist per Entgeltumwandlung möglich. Ein Anspruch auf "Riester-Förderung" in der Direktzusage über die Entgeltumwandlung besteht hingegen nicht. Auch ist eine Beitragszusage mit Mindestleistung im Rahmen der Direktzusage gesetzlich nicht vorgesehen. Regelmäßig ist die Leistungshöhe aber bereits bestimmt, weshalb die Versorgung des Arbeitnehmers kalkulierbar ist.
Rentenbezugsphase: Ab Eintritt des Versorgungsfalles sind laufende Leistungen gemäß § 19 EStG als nachträgliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Abzug des Versorgungsbeitrags und des Arbeitnehmerpauschbetrags zu versteuern. Bei der optionalen Kapitalzahlung findet die sogenannte Fünftel-Regel Anwendung. Bei gesetzlich krankenversicherten Arbeitnehmern werden Beiträge zur Krankenversicherung der Rentner (KVdR) fällig.
Der Pensionssicherungsverein tritt im Falle einer Insolvenz des Arbeitgebers an die Stelle des Arbeitgebers und übernimmt dessen Leistungsverpflichtung (§ 14 Absatz 1 BetrAVG). Die Beiträge an den Pensionssicherungsvereins hat der Arbeitgeber aufzubringen.
Wichtig für den Arbeitgeber
Anwartschaftsphase: Finanziert wird die Direktzusage in der Anwartschaftsphase des Mitarbeiters bilanziell über steuerliche Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG, § 249 HGB). Hierbei handelt es sich um Verbindlichkeiten, deren Höhe und/oder Fälligkeit ungewiss ist. Pensionsrückstellungen mindern den Unternehmensgewinn und werden bilanziell dem Fremdkapital zugeordnet. Durch die jährlichen Zuführungen bauen sich die Pensionsrückstellungen ratierlich auf und können steuerlich geltend gemacht werden. Der Ausweis von Pensionsrückstellungen ist nach Handels- wie Steuerrecht zwingend (sogenannte Passivierungspflicht gemäß § 6a EStG). Voraussetzungen für die Passivierung sind, dass ein schriftlich fixierter Rechtsanspruch auf die Direktzusage besteht und diese keine Vorbehalte enthält. Soweit eine Direktzusage vor dem 1. Januar 1987 erteilt wurden, besteht für das Unternehmen ein Wahlrecht hinsichtlich des Bilanzausweises (Art. 28 Abs. 1 EGHGB). Vorteile: Einerseits mindern sie den Gewinn, wodurch die Steuerlast des Unternehmens gesenkt wird. Im gleichen Zuge wird die Liquidität des Unternehmens erhöht und kann der Innenfinanzierung dienen. Zur Absicherung gegen eine mögliche Belastung der Liquidität durch sogenannte Bilanzsprungrisiken, ist es möglich, eine (kongruente) Rückdeckungsversicherung abzuschließen. Rückdeckungsversicherungen werden bilanziell seit der Anwendung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) mit den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen saldiert und unter den Passiva ausgewiesen.
Rentenbezugsphase: Ab Eintritt des Versorgungsfalles sind laufende Leistungen gemäß § 19 EStG als nachträgliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Abzug des Versorgungsbeitrags und des Arbeitnehmerpauschbetrags zu versteuern. Bei der optionalen Kapitalzahlung findet die sogenannte Fünftel-Regel Anwendung. Bei gesetzlich krankenversicherten Arbeitnehmern werden Beiträge zur Krankenversicherung der Rentner (KVdR) fällig.